מדריך למוכר/רוכש זכות במקרקעין 2023

המשך ה-הקלות ממס השבח

הקלות ממס השבח

פריסת המס על השבח הריאלי - סעיף 48א(ה)

החוק מאפשר למוכר לבקש שהמס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע בחלקים שנתיים שווים (להלן: פריסה). את בקשת הפריסה יש להגיש על גבי טופס 7003 כחלק מהשומה העצמית.
(יש להגיש בקשה לפריסה גם לפקיד השומה במסגרת הגשת הדו"ח השנתי לשנת המס בה נערכה עסקת השבח. ככל ולא הוגשה בקשת פריסה למנהל מס שבח והיא מוגשת במסגרת הדו"ח השנתי למס הכנסה, פקיד השומה יטפל בחישוב בפריסה).

להלן התנאים להחלת חישוב פריסה:

1. המוכר הנו תושב ישראל.
2. תקופת הפריסה המרבית הנה ל-4 שנים או "תקופת בעלות בנכס", לפי הנמוך. 
   תקופת הפריסה תיקבע בהתאם לבקשת הנישום ויכולה להיות לתקופה הקצרה מ-4 שנים. תחילת הספירה של תקופת הבעלות בנכס היא בשנה הראשונה שלאחר המועד שבו הגיעה הזכות לידי המוכר וסיומה בשנת המכירה.
3. המוכר הגיש דוחות לפי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה בעבור שנות המס שבתקופת הפריסה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשת דוחות אלה.

במכירת זכות במקרקעין על ידי בני זוג ניתן לערוך שומה בפריסה נפרדת לכל אחד מהם. במקרה זה יש להגיש שומה עצמית נפרדת לכל אחד מבני הזוג.

לתשומת ליבכם במכירה חייבת במס שבח של זכות שהינה בבעלות משותפת של שני בני הזוג ייתכן שיש משמעות מיסויית לפיצול הדיווח בין בני הזוג, כל אחד לפי חלקו.

אופן חישוב המס על השבח הריאלי על פי פריסה:

השבח הריאלי יחולק למספר שנות המס בפריסה.
בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה, יצורף חלק השבח הריאלי להכנסה החייבת של המוכר. חישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר, לפי הוראות פקודת מס הכנסה, ובהתחשב ביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס הרלוונטיות. יש לציין כי השבח הריאלי יהיה השלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת.
בשומה העצמית יש לציין את שיעור המס שמביא לתוצאות חישוב המס בפריסה.

שיעור מס היסטורי - סעיף 48א(ד) לחוק

סעיף 48א(ד)(1) לחוק העיקרי קובע כי ברכישות בשנות המס 1948 ועד 1960 לא יעלה המס על 12% מהשבח ועוד 1% לכל שנה משנת המס 1949 ועד לשנת הרכישה.

בסעיף 48א(ד)(2) נקבע כי במכירת זכות במקרקעין על ידי חברה שהכנסתה מעסק או על ידי יחיד שקיבל את הזכות הנמכרת אגב פירוק מחברה כאמור, יתווסף 1% על שיעורי המס לפי פסקה (1) לכל שנה החל משנת 2005 ועד לשנת המכירה. 

בסעיף 48א(ד)(3) נקבע כי במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד בידי מי שפסקה (2) לעיל אינה חלה עליו יתווספו על שיעורי המס לפי פסקה (1) שיעורים מיוחדים החל משנת 2011.

עם עדכון שיעורי המס לפי החוק, הוגבל שיעור המס ההיסטורי לגבי יחיד לשיעור מס של - 25%, לבעל מניות מהותי - 30% ולחבר בני אדם - 23%.

בחוק נקבעה הוראת שעה המתייחסת ליחיד הן במכירת זכות במקרקעין והן בפעולה באיגוד, והיא קובעת עלייה מדורגת בשיעור המס המוגבל החל משנת 2012 ועד לשנת 2017 לגבי מי ששיעור המס המחושב שלו לפי פסקה (2) או (3) לעיל עולה על 20%.

ראה טבלת שיעורי המס ההיסטורי בפרק ט.

קיזוז הפסדים

מס שבח מהווה מקדמה על חשבון מס ההכנסה. נישום אשר צבר הפסד עסקי/הון לתום שנת המס שקדמה למכירה והמציא אישור מפקיד השומה על גובה וסוג ההפסד, יוכל להפחיתו מהשבח (יש לפנות לפקיד השומה לאישור לשידור ההפסד במחשב).

אופן קיזוז ההפסדים:

הפסד עסקי יקוזז כנגד השבח הריאלי והסכום האינפלציוני החייב.
כל 1 ₪ הפסד יקוזז כנגד 1 ₪ שבח ריאלי/סכום אינפלציוני חייב (המוכר יכול לבקש כי לא יקוזז ההפסד כנגד הסכום האינפלציוני).

הפסד הון יקוזז תחילה כנגד השבח הריאלי והיתרה תקוזז כנגד הסכום האינפלציוני החייב.
כל 1 ₪ הפסד יקוזז כנגד 1 ₪ שבח ראלי וכל 1 ₪ הפסד יקוזז כנגד 3.5 ₪ מהסכום האינפלציוני החייב.

שיעור מיוחד להפקעה - סעיף 48ג

במכירת זכות במקרקעין בדרך של הפקעה, או החלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת שהנישום קיבל תמורתה כסף או שווה כסף, יינתן למוכר זיכוי מן המס שחושב בשיעור של 50% מהמס הרגיל.

הנחה לרכישה בתקופה הקובעת - סעיף 48א(ד1)

במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה היה בין התאריכים 7.11.2001 ל-31.12.2002, זכאי המוכר להנחה בשיעור של 20% מהמס.

במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה היה בין התאריכים 1.1.2003 ל-31.12.2003, זכאי המוכר להנחה בשיעור של 10% מהמס.

ההנחה לא תחול על מכירת זכות שהייתה קרקע בעת רכישתה, אלא אם קיימת תוכנית המתירה בנייה על הקרקע ותוך 5 שנים מיום הרכישה נבנה על הקרקע בניין ששטחו לפחות 70% מהשטח המותר לבנייה.

ההנחה לא תחול על מכירת זכות שהתקבלה בידי המוכר לפי אחת מאלה:

• לפי סעיף 70 או לפי חלק ה2 לפקודת מס הכנסה
• בלא תמורה
• במסגרת חילוף
• הזכות התקבלה מקרוב
• הזכות הייתה מלאי בעסק והפכה לנכס קבוע

המשך ה- פטורים ממס שבח

פטורים ממס שבח

בחוק מסוי מקרקעין נקבעו מספר פטורים ממס שבח כשהשכיח שבהם הוא הפטור במכירת דירת מגורים מזכה (פרק חמישי 1 לחוק). כאמור תיקון 76 לחוק שינה את התנאים לפטורים וביטל את הפטור לפי סעיף 49ב(1).

פטור לדירת מגורים מזכה

להלן התנאים המצטברים לזכאות לפטור ממס שבח:

הדירה עונה להגדרת דירת מגורים:

1. בניית הדירה נסתיימה - יודגש כי דירה שבנייתה טרם נסתיימה, גם אם הקבלן התחייב לסיים בנייתה, לא תיחשב כדירת מגורים לצורך קבלת הפטור.
2. הדירה בבעלות או בחכירת יחיד ולא חברה.
3. הדירה אינה מהווה מלאי עסקי אצל המוכר.
4. הדירה משמשת בפועל למגורים, או לחילופין מיועדת לשמש למגורים, קרי עליה לכלול את כל המתקנים הנדרשים למגורים (כמו מטבח, אמבטיה, שירותים וכו').

דירת המגורים הנה דירת מגורים מזכה:

הדירה "שימשה בעיקרה למגורים" באחת משתי החלופות הבאות:

1. 80% מהתקופה הנמדדת מתאריך 1.1.98 ועד ליום המכירה.
2. ארבע שנים שקדמו למכירה.

לעניין זה חשוב להבהיר כי:

• המונח "שימוש למגורים" כולל גם מצב שבו לא נעשה שימוש כלשהו בדירה או מצב שבו הדירה שימשה לפעולות חינוך או דת.
• המונח "בעיקרה" מתייחס לרוב שטחה של הדירה והשימוש שנעשה בה.

תנאים מוקדמים נוספים:

1. על המוכר לבקש את הפטור במפורש (הבקשה משולבת בטופס ההצהרה - 7000 או בטופס 2988).
2. המבקש ליהנות מן הפטור חייב למכור את כל זכויותיו בדירת המגורים.
   אם המוכר מכר חלק מזכויותיו בדירה ולא את כולה, או שהמוכר הותיר בידיו זכויות, כגון זכות הבעלות עם החכרת הדירה, המוכר לא יהיה זכאי לפטור ממס שבח בעת מכירתה.
3. על המוכר לעמוד בהגדרת תושב ישראל כפי שמופיע בפקודת מס הכנסה או שהינו תושב חוץ שיש בידיו אישור מרשויות המס שבמדינת תושבותו לפיו אין בבעלותו דירה באותה מדינה (ראה גם תוספת 2 להוראת ביצוע 5/2013 לעניין חלופות להוכחת העדר דירה).
4. הפטור יינתן עד לשווי התקרה. השווי שמעל התקרה יחויב במס לפי החלק היחסי שהוא מהווה מכלל שווי המכירה.

המוכר זכאי לפטור לפי אחד מהמסלולים הבאים (החל מיום 1.1.2014 ובהתאם להוראות תיקון 76):

א. פטור לדירה יחידה - 49ב(2) בתנאים הבאים:

1. הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור
2. המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים
3. המוכר לא מכר דירה אחרת בפטור זה ב-18 חודשים הקודמים
4. הנכס הנמכר לא היה דירה בשכירות מוגנת/דירה שחלקו של המוכר בה לא עלה על 1/3 וזאת בעת מכירת דירה אחרת בפטור לפי סעיף 49ב(2)
5. לעניין תנאי מספר 1 הרי שלא יביאו במניין הדירות את אותן דירות נוספות המנויות בסעיף 49ג וסעיף 49ד:

• הדירה הנוספת לדירה הנמכרת היא דירה חליפית שנרכשה ב-24 חודשים* שקדמו למכירה נשואת הפטור.
• הדירה הנוספת מושכרת בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997.
• חלקו של המוכר בדירה הנוספת אינו עולה על 1/3 או 1/2 אם הדירה התקבלה בירושה.
• הדירה הנוספת התקבלה בירושה ועומדת בתנאי סעיף 49ב(5)(א)+(ב) כמפורט בהמשך.
• הדירה הנוספת היא דירה שבבעלות חברה אשר למוכר זכויות בה בחלק שאינו עולה על 1/3 או 1/2 אם הזכויות התקבלו בירושה או שהיא מהווה מלאי עסקי (סעיף 49ד).

ב. פטור לדירה שהתקבלה בירושה - 49ב(5) - בתנאים הבאים:

1. המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש או בן זוג של צאצא של המוריש.
2. לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד.
3.  אילו המוריש היה עדיין בחיים ומוכר את הדירה - היה זכאי לפטור.

ג. פטור חד פעמי במכירת שתי דירות - 49ה - בתנאים הבאים:

1. במועד המכירה של הדירה הראשונה נשואת הפטור, יש בבעלות המוכר דירה אחת נוספת בלבד.
2. המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור תוך שנה ממכירת הדירה הראשונה.
3. סכום שווי שתי הדירות יחד לא עולה על הסכום שנקבע בסעיף (להלן תקרת שווי שתי הדירות).
4. המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת, או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה דירה אחרת (דירה חלופית), בסכום השווה ל-3/4 לפחות משווי שתי הדירות הנמכרות.
5. אם התקיימו הסעיפים הנ"ל, למעט סעיף 3 (במקרה ששווי שתי הדירות עולה על הסכום שנקבע בסעיף) וסכום שווי שתי הדירות לא עלה על התקרה של שווי מרבי שנקבע בסעיף, יינתן פטור במכירת הדירה הראשונה בגובה ההפרש שבין תקרת שווי שתי הדירות ושווי הדירה הנוספת. יתרת שווי המכירה שאינה פטורה תחויב במס, לפי חלקה היחסי משווי המכירה, כמכירת זכות שאינה דירת מגורים מזכה (דהיינו ליניאריות רגילה).

מכיוון שהפטור ניתן במכירת הדירה הראשונה והתנאים לפטור צריכים להתקיים לאחר המכירה, הרי שבשלב הראשון תחויב המכירה והמס יוקפא לבקשת המוכר, זאת עד להתקיימות התנאים העתידיים.

דגשים לזכאות לפטור

עקרון התא המשפחתי

לצורך מתן הפטור, יראו במוכר ובבני משפחתו, הכוללים את בן/בת הזוג, ידוע/ה בציבור וילדיו שאינם נשואים עד גיל 18, כמוכר אחד. אם אחד מבני המשפחה הללו מכר דירת מגורים בפטור ממס שבח בעבר, יראו את כל התא המשפחתי כאילו כל אחד מהם מכר דירה פטורה.

סייג לדירה שהתקבלה במתנה

מוכר דירה שהתקבלה במתנה, חייב לעמוד בתקופת "צינון" לפני שיהיה זכאי לפטור. להלן תקופות הצינון שמתחילות מיום קבלת הדירה:

1. בדירה שלא שימשה דרך קבע למגורי מקבל המתנה: תקופת "צינון" של 4 שנים
2. בדירה ששימשה דרך קבע למגורי מקבל המתנה: תקופת "צינון" של 3 שנים
3. אם לפחות מחצית ממחיר הדירה (50%) נתקבל במתנה בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, יראו את כל הדירה כאילו התקבלה במתנה ויחולו על מכירתה הוראות אלו.
4. מוכר שקיבל את הדירה לפני שמלאו לו 18 שנים, תתחיל לגביו תקופת הצינון מיום שמלאו לו 18.

מכירת דירת מגורים מזכה כולל זכויות בנייה - סעיף 49ז

אם נמכרת דירת מגורים מזכה, שהתמורה ממכירתה הושפעה מזכויות בנייה קיימות או צפויות בלתי מנוצלות, המוכר יהיה זכאי לפטור (אם עמד בתנאי הזכאות כפי שפורטו לעיל) בגובה שווי הדירה ללא זכויות הבנייה.

אם שווי זה נמוך מסכום תקרת הפטור שנקבע בחוק, בסעיף 49ז(א)(2) המוכר יהיה זכאי לפטור נוסף בשל זכויות הבנייה בסכום של שווי הדירה ללא זכויות הבנייה, או בסכום ההפרש שבין סכום התקרה לשווי הדירה - לפי הסכום הנמוך.

יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים תחויב במס שבח בלינאריות רגילה.

פטורים נוספים ממס שבח

1. מכירה ללא תמורה מיחיד לקרובו בהתאם להוראות סעיף 62 לחוק.
   בחוק מוגדר מיהו קרוב לאדם פלוני לצורך הפטור: בן-זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-הזוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה, אח או אחות יחשבו לקרוב אם הנכס המועבר התקבל במתנה או בירושה מההורים או הסבים.
   לעניין בן-זוג ייחשב גם ידועים בציבור.

2. העברת זכות במקרקעין ללא תמורה למדינה, לרשות מקומית, ל"קרן קיימת לישראל" או ל"קרן היסוד" פטורה ממס (סעיף 60) - לעניין קק''ל ראה השלכות חוק קק''ל (תחולת דין המס והוראת שעה) 2018 על הזכאות לפטור.

3. מכירה ללא תמורה למוסד ציבורי (סעיף 61(א)).
4. מכירת זכות במקרקעין על ידי מוסד ציבורי (סעיף 61(ב)).
5. ויתור על זכות ללא תמורה (סעיף 63).
6. פטור בהפקעה שתמורתה התקבלה זכות במקרקעין (סעיף 64).
7. פטור ממס בגין החלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת (סעיף 65).
8. פטור ממס בחלוקת קרקע למתיישבים (סעיף 66).
9. פטור ממס בגין מכירת זכות במקרקעין, שהיא חלוקה או איחוד מקרקעין, בין כל בעליה המשותפים ללא תמורה (סעיף 67).
10. פטור ממס בהחלפת מקרקעין בין חברי אגודה להתיישבות חקלאית (סעיף 68).
11. פטור ממס בגין העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה (סעיף 69).
12. פטור ממס בגין מכירת זכות במקרקעין לאיגוד, בתמורה להקצאת מניות באותו איגוד (סעיף 70).
13. פטור ממס בגין מכירת זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, של איגוד מתפרק לבעלי המניות (סעיף 71).

• הפטורים הנמנים לעיל (למעט מכירה על ידי מוסד ציבורי לפי סעיף 61 ב׳) מהווים דחיית מס עד למכירת הזכות על ידי הרוכש.
• ברשימת הפטורים הובאו עיקרי הסעיפים בחוק.
• יש לבחון את הזכאות לפטור מול ההגדרות והתנאים שנקבעו בכל סעיף.

פטורים בעסקאות מיוחדות

• בפרק חמישי 2: אופציה במקרקעין - מפורטים התנאים לפטור במכירת אופציה יחודית.
• בפרק חמישי 4: פינוי בינוי - מפורטים התנאים לפטור ממס שבח במכירת זכאות ביחידת מגורים במתחם פינוי בינוי ליזם.
• בפרק חמישי 5: פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות פנייה לפי תמ''א 38 - מפורטים התנאים לפטור ממס שבח במכירת זכויות בנייה ליזם כשהתמורה הינה חיזוק הבניין מפני רעידת אדמה.

 

* החל מיום 7.7.21, עד ליום זה ב-18 חודשים